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Siempre ha sido un asunto polémico, que ha dado lugar a numerosas controversias, la posibilidad de considerar como rendimientos irregulares los honorarios percibidos por servicios profesionales que se dilatan varios años en el tiempo, pues a efectos fiscales existe una gran diferencia entre considerar el importe obtenido como rendimiento normal o regular de la actividad profesional o considerarlo como rendimiento irregular al que se pueda aplicar la reducción del 40% prevista en el artículo 32 punto 1 de la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre).

Con mucha frecuencia las minutas que se perciben e ingresan en un único ejercicio son consecuencia de trabajos que se prolongan durante varios años. Es decir, el esfuerzo para percibir la renta se prolonga y excede con mucho del ejercicio fiscal. Teniendo en cuenta que el IRPF es un impuesto progresivo (mayor tipo de gravamen a medida que aumenta la base imponible), el hecho de percibir la minuta de una vez, o en un mismo ejercicio, supone que se aplique un mayor tipo medio de gravamen, frente a quien hubiera percibido el mismo importe de forma continuada.

A lo largo del tiempo la Dirección General de Tributos ha venido manteniendo que no pueden considerarse rendimientos irregulares los percibidos, entre otros profesionales, por un abogado que cobra los honorarios al finalizar el procedimiento judicial que ha durado más de dos años (contestación de la DGT de 5 de febrero de 2001). En el mismo sentido se han venido manifestando los Tribunales Económico-Administrativos.

 

Por el contrario, en vía jurisdiccional han sido diversos los pronunciamientos de distintos tribunales, incluido el Tribunal Supremo, que han considerado como renta irregular los honorarios percibidos por distintos profesionales (abogados,marquitectos y aparejadores, fundamentalmente). Así, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, entendió, en sentencia del 5 de mayo de 1995, que era renta irregular los honorarios percibidos por un arquitecto por la dirección durante más de un año de una determinada obra, al considerar que “si el esfuerzo para generar la renta se prolonga durante un periodo superior al ejercicio fiscal, y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad”.

Siempre ha sido un asunto polémico, que ha dado lugar a numerosas controversias, la posibilidad de considerar como rendimientos irregulares los honorarios percibidos por servicios profesionales que se dilatan varios años en el tiempo

Por lo que respecta al Tribunal Supremo, en sentencia para unificación de doctrina de fecha 15 de junio de 2004, ya consideró como rendimiento irregular los honorarios percibidos por un aparejador como consecuencia de una obra que se llevó a cabo durante los tres años anteriores, criterio éste posteriormente ratificado en la STS de 1 de febrero de 2008.

Por otro lado, debemos tener en cuenta que el concepto de rendimiento irregular, y la posible aplicación de la reducción prevista en la vigente Ley del IRPF (Ley 35/2006), ha sufrido alguna variación en su redacción respecto a la normativa anterior, redacción que no podemos decir contribuya a entender que con la nueva normativa es más fácil calificar como irregulares los honorarios procedentes de asuntos que hayan durado más de dos años, considerando por el contrario que la norma actual regula la materia en términos más restrictivos.

No obstante, debemos esperar a la interpretación que en sede jurisdiccional se pueda hacer del artículo 32.1 de la LIRPF en relación con los rendimientos plurianuales derivados de las actividades profesionales, pues descartar en todo caso para las actividades profesionales la aplicación de la citada reducción supondría dejar vacío de contenido el citado precepto para las profesiones liberales.


Por lo que respecta a la interpretación administrativa, en concreto de la Dirección General de Tributos, las distintas contestaciones evacuadas siguen en la línea de considerar la imposibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento del artículo 32 de la Ley del IRPF a los honorarios profesionales correspondientes a procedimientos que se dilatan varios  años en el tiempo.

A título de ejemplo, se transcribe a continuación la contestación de la DGT de fecha 26 de marzo de 2010.

 


NUM-CONSULTA
V0595-10

ÓRGANO
SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

FECHA-SALIDA
26/03/2010

NORMATIVA
Ley 35/2006, Art. 32
 
Abogado que en el ejercicio de su profesión inicia un procedimiento judicial en 1999, replanteado en 2004 y resuelto en 2007 con sentencia favorable a los intereses de sus clientes, quienes no abonan la minuta de honorarios que les pasa, por lo que en noviembre de 2008 (después de múltiples cartas y buro faxes) insta un procedimiento judicial de jura de cuentas que es resuelto a su favor en 2009.

Ante el impago, inicia en noviembre de 2009 otro procedimiento judicial que finaliza con la consignación judicial de lo adeudado, expidiéndose por el juzgado con fecha 16 y 23 de febrero de 2010 sendos mandamientos de pago, mandamientos que son hechos efectivos por el consultante los días 18 y 24 del mismo mes.

CUESTIÓN-PLANTEADA

Posibilidad de aplicar la reducción del 40 por 100 del artículo 32 de la Ley del Impuesto a los honorarios profesionales correspondientes a ese procedimiento.

CONTESTACIÓN-COMPLETA


El artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento”. A continuación, este mismo artículo añade lo siguiente:

“El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.


Por su parte, en desarrollo de lo anterior, el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:

“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:

a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”.

Conforme con la normativa expuesta, al no corresponderse los rendimientos con ninguno de los supuestos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, la única posibilidad de aplicación de la reducción vendría dada por la existencia de un período de generación superior a dos años. Posibilidad que —teniendo en cuenta lo expresamente dispuesto en el párrafo tercero del artículo 32.1 ya transcrito al inicio de esta contestación— también procede descartar por el hecho de proceder los rendimientos objeto de consulta del ejercicio de una actividad económica —la abogacía— que de forma regular o habitual da lugar a la existencia de rendimientos derivados de la defensa jurídica en procedimientos judiciales que se alargan en el tiempo más allá de dos años.

 

Descartada la aplicación de la reducción, a continuación procede  hacer una aclaración respecto a la imputación temporal de los honorarios objeto de consulta. Como regla general los honorarios profesionales procede imputarlos al período impositivo en que éstos se hubieran devengado, regla que queda excepcionada en el supuesto de que el profesional opte por un criterio de imputación temporal distinto.


Por tanto, bajo esta premisa, la imputación temporal de los honorarios objeto de consulta debería haberse realizado al período impositivo en que los honorarios se hubiesen devengado, es decir, cuando se hubiera prestado el servicio, lo que en el presente caso parece corresponderse (según lo indicado en el escrito de consulta) con el período impositivo 2007.

Evidentemente, si el consultante hubiera optado en su momento por un criterio de imputación temporal de cobros para imputar los ingresos, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31), procederá imputar los ingresos profesionales objeto de consulta al período impositivo de su cobro: 2010, según resulta de la documentación que incorpora el expediente de consulta.

Por último, si por posteriores procedimientos judiciales el consultante se viera en la obligación de devolver parte de los honorarios cobrados podría instar la rectificación de la correspondiente autoliquidación, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):

“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule  reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.

A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

 

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.

 

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.

 
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