Al hilo de las jornadas recientemente celebradas por el Colegio de Abogados de Ciudad Real en relación con el certificado digital colegial y las nuevas formas de presentación de los distintos modelos sobre obligaciones tributarias en Hacienda, se planteó tratar alguna materia de ámbito tributario que fuera de especial interés para nuestro colectivo profesional. Aunque hay bastantes materias relacionadas con cuestiones fiscales de interés actual para los abogados, por ejemplo, los nuevos criterios de la Administración Tributaria Estatal, a raíz de distintas sentencias del Tribunal Supremo, resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y contestaciones de la Dirección General de Tributos, sobre la retribución de los socios de sociedades profesionales, al final, como tema más general para todo nuestro colectivo, decidimos tratar el recientemente aprobado criterio de caja en el IVA, incorporado a la Ley del Impuesto por el artículo 23 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores, que introduce el Régimen especial del criterio de caja en el Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 163 decies y siguientes).

El criterio de caja en el IVA es una cuestión que desde hace mucho tiempo, seguramente ya desde la primera Ley del IVA, la Ley 30/1985, de 2 de agosto, venían reclamando los empresarios y profesionales por las situaciones injustas que puede provocar el criterio de devengo general, que ha regido siempre en el IVA y que seguirá rigiendo para aquellos que no opten por el nuevo régimen especial del criterio de caja.

El actual y general criterio de devengo aparece regulado en los artículos 75 y ss de la Ley del IVA. Dicho de una manera sencilla, según el criterio del devengo, el IVA se devenga, debe repercutirse e ingresarse, cuando se entregan los bienes o se prestan los servicios. Ahora bien, ¿cómo se concreta esto en la práctica? Pues podemos decir que por regla general es con la emisión de la factura cuando exteriorizamos frente a terceros, considerando también como tercero a la Hacienda Pública, esa entrega de bienes o, en nuestro caso, la prestación de servicios.

¿Qué implica realmente el criterio general del devengo frente al régimen especial del criterio de caja?; pues que una vez emitida nuestra factura debemos declarar e ingresar el impuesto, con independencia de que nos lo paguen o no nos lo paguen. Es evidente que esto provoca situaciones tremendamente injustas, pues en caso de impagos tendremos que declarar e ingresar un IVA que no sólo no hemos cobrado, sino que tal vez no cobremos nunca; pero es más, es que no sólo es posible que dejemos de cobrar el IVA, sino que también es posible que resulten impagados nuestros propios honorarios.

Por simplificar con un ejemplo, en el caso de arrendamientos de inmuebles sujetos a IVA (locales y oficinas), el propietario arrendador tendrá que ingresar “religiosamente” de forma trimestral el IVA de esos arrendamientos, con independencia de que a lo largo de todo el año no haya llegado a cobrar ni una mensualidad de su inquilino.

Bien es verdad que la Ley y el Reglamento del IVA contemplan un mecanismo para recuperar ese IVA impagado (artículo 80.4 de la Ley y 24 del Reglamento). No obstante, debe resaltarse que en cierta manera es un mecanismo trampa, por su complejidad, por sus excesivos formalismos, por ser muy restringido en plazos y por tratarse de plazos totalmente perentorios. Señalar que hasta hace relativamente poco se exigía como requisito inicial para articular el mecanismo de recuperación de cuotas de IVA por incobrables que hubiese reclamación judicial instando el cobro al deudor; actualmente también cabe, como alternativa a la reclamación judicial, el requerimiento notarial.

Tal como ya hicimos en las jornadas celebradas recientemente en las que tratamos el criterio de caja en el IVA, abrimos un paréntesis en estos comentarios para dar unas pinceladas sobre el mecanismo de recuperación de cuotas por operaciones incobrables, como digo regulado en el artículo 80.4 de la Ley del IVA y 24 del Reglamento del impuesto, comentarios que enfocamos principalmente desde nuestra perspectiva profesional como abogados, y sin perjuicio de que en el supuesto de tener que aplicarlo efectivamente se deba realizar una lectura minuciosa de estos artículos y, en caso duda, consultar al departamento del IVA de nuestra Delegación o Administración de la Agencia Tributaria o alguna persona que conozca con detalle la materia.

El mecanismo se inicia transcurridos seis meses desde la fecha de la emisión de la factura (más exactamente desde el devengo del impuesto) que resulta impagada, si bien para sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones en el año anterior exceda de 6.010.121,04 euros el plazo es de un año. Ojo, en no confundir un plazo con otro en función de nuestras circunstancias.

En los tres meses siguientes (del plazo de seis meses o de un año), debe instarse el cobro mediante reclamación judicial o mediante requerimiento notarial. En el caso de requerimiento notarial se nos puede plantear la duda, en el supuesto de que nuestro cliente deudor resida en un municipio distinto al nuestro, si el requerimiento debe ser presencial o puede ser por carta certificada, entendiendo que esta última opción es totalmente válida, si bien tenemos que tener cuidado con que no se nos pase el plazo de tres meses pues el requerimiento podría entenderse sólo cumplido con el acuse de recibo de la carta certificada.

También en ese plazo de tres meses debemos remitir a nuestro cliente deudor factura rectificativa en la que se rectifique o anule la cuota repercutida.

En el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa se deberá comunicar, por vía electrónica desde el 1 de enero de 2014 y a través del formulario disponible al efecto en la sede electrónica de la AEAT, a la Delegación o Administración de Hacienda la modificación de la cuota, acompañando copia de la factura rectificativa y acreditación de haber instado el cobro notarial o judicialmente.

Cerrado el paréntesis sobre el procedimiento de recuperación de cuotas de IVA por operaciones incobrables, indicar que el nuevo criterio de caja vendría en teoría a dar solución a estas pretensiones de empresarios o profesionales en cuanto a buscar alternativas para evitar las situaciones injustas que puede provocar el criterio del devengo. No obstante, como primera apreciación, debe indicarse que estas expectativas no deben haberse cumplido del todo en cuanto que los cálculos indican que, de los sujetos pasivos que potencialmente pueden acogerse el criterio de caja, no lo hará ni tan siquiera un siete por ciento.

LA REGULACIÓN POSITIVA DEL RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA

Con efectos desde el 1 de enero de 2014, el artículo 23 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores introduce el Régimen especial del criterio de caja en el Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 163 decies y siguientes).

Este nuevo Régimen especial es de carácter optativo y va a permitir a los sujetos que se acojan al mismo retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro. Ahora bien también implica que se retardará, igualmente, la deducción del IVA soportado en las adquisiciones hasta el momento en que efectúe el pago a sus proveedores, lo que se denomina criterio de caja doble; todo ello con la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan efectuado. Es decir, por poner un ejemplo gráfico, si hemos emitido una factura en marzo de 2014 y no la cobramos hasta el 2016, o no la llegamos a cobrar, no declararemos el IVA de la misma como repercutido durante todo el año 2014, ni tampoco en el primer, segundo y tercer trimestre de 2015, pero sí tendremos que declararlo en el cuatro trimestre de 2015.

PRINCIPALES CARATERÍSTICAS

Requisitos subjetivos:
Podrán aplicar este régimen especial los sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior, 2013, no haya superado los 2.000.000 de euros, ni haber cobrado en efectivo de un mismo cliente 100.000 euros en metálico en el ejercicio.

 Régimen optativo:
El régimen especial del criterio de caja tiene carácter voluntario y debe ejercitarse mediante la presentación del modelo censal 036 durante el mes de diciembre anterior al año en que deba surtir efecto. La opción se entiende prorrogada salvo que se renuncie, y la renuncia tendrá una validez mínima de 3 años, y también deberá comunicarse en el mes de diciembre del año anterior y en el modelo 036.
Excepcionalmente, para el año 2014 se amplia hasta el 31 de marzo de 2014 el plazo para acogerse al criterio de caja, si bien la interpretación de Hacienda es que si nos hemos acogido al criterio de caja en el plazo extraordinario del 1 de enero al 31 de marzo, el criterio de caja sólo surtirá efecto a partir del 1 de abril de 2014, es decir la opción no es de aplicación al primer trimestre de 2014. Hemos de señalar que discrepamos de esta interpretación oficial, pues de ser así no estaríamos ante una prórroga o ampliación del plazo inicial.

 Requisitos objetivos:

Hay una serie de operaciones y sujetos pasivos que se excluyen del criterio de caja:
a) Los sujetos pasivos acogidos a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y del grupo de entidades.
b) Las entregas de bienes exentas a las que se refieren los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de la Ley del IVA (exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes)
c) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
d) Aquellas operaciones en las que el sujeto pasivo del impuesto sea el empresario o profesional para quien se realiza la operación, conforme al artículo 84. 1º, 2º, 3º y 4º de la LIVA (supuestos de inversión del sujeto pasivo, como más comunes: ejecuciones de obra en contratos entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, la renuncia a la exención en el caso de segundas o ulteriores entregas de construcciones Y entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal).
e) Las importaciones y las operaciones asimiladas a importaciones.
f) Aquellas operaciones a las que se refieren los artículos 9.1º y 12 de la LIVA (autoconsumos de bienes y servicios).

Contenido del régimen:

La repercusión deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación con arreglo al criterio de caja: cuando se cobre o al treinta y uno de diciembre del año siguiente.
Lo anterior quiere decir que al emitir nuestra factura deberemos incorporar el IVA correspondiente, si bien su repercusión “efectiva” y obligación de ingreso quedará diferida hasta el momento de cobro o hasta el 31 de diciembre del año siguiente.
En las deducciones, criterio de caja doble, que implica que el IVA soportado por sujetos pasivos acogidos al criterio de caja sólo tendrá carácter deducible cuando se pague la factura o al 31.12 del año posterior.
Destinatarios de las operaciones afectadas por el régimen:
En el caso de los sujetos pasivos no acogidos al régimen especial del criterio de caja, pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por esas operaciones nace cuando se paguen total o parcialmente las facturas o al 31 de diciembre del año siguiente.

Obligaciones formales:

Para los que opten por este criterio deberán tener en cuenta unas obligaciones añadidas:
- Incluir en las facturas la mención “régimen especial del criterio de caja”, con la finalidad principal de que lo conozcan sus clientes en cuanto a la imposibilidad de deducirse el IVA hasta el momento en que abonen las facturas.
- En los libros registro de IVA se tienen que incluir las fechas de emisión de la factura y las fechas de cobro y pago y los medios de cobro y pago.
Esto supondrá que los libros registro de IVA tendrán que tener, además de la columna para reflejar la fecha de emisión de la factura, otra columna para la fecha de cobro y otra para recoger el medio de cobro.
- Incluir en el modelo 303 los datos totales de las operaciones realizadas siguiendo el criterio general del devengo.
En relación con el modelo 303, indicar que sufre un cambio significativo para 2014. Por lo que respecta al régimen especial del criterio de caja, la novedad es que hay que indicar en el citado modelo si el sujeto pasivo está o no acogido al mismo. En caso de que así fuera, sólo incorporará al modelo 303 como IVA repercutido el correspondiente a importes efectivamente cobrados o el que se devengue al 31 de diciembre del año siguiente a la emisión de la factura. No obstante, también deberá declarar a título informativo, y en las casillas habilitadas al efecto, el IVA devengado con arreglo al régimen general del devengo.
Con objeto de que estos comentarios puedan resultar lo más didácticos posibles, ponemos un ejemplo sencillo. Si un profesional acogido al criterio de caja emite una factura en marzo de 2014, que no cobrará hasta julio de 2015, en el modelo 303 del primer trimestre no consignará importe alguno en el IVA repercutido (parte de arriba del modelo), si bien deberá consignar a título informativo y en las casillas habilitadas al efecto, la base y el IVA correspondiente a la factura. En el tercer trimestre de 2015 (se cobra la factura en julio de ese año), declarará el IVA de esa factura como repercutido y, en cambio, no tendrá que informar nada en ese trimestre con arreglo al criterio general del devengo, pues ya lo hizo en el trimestre en el que emitió la factura.

VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL CRITERIO DE CAJA
Tal vez la parte que “a bote pronto” pueda resultar más atractiva de estos comentarios, si bien hay que poner de manifiesto que en estas apreciaciones hay un componente subjetivo importante por parte del que suscribe.

Inconvenientes:

• El miedo a lo nuevo y cambiar nuestras rutinas, y más en materias que nos resulten incómodas.
• Las obligaciones formales específicas de este régimen, en cuanto a hacer constar en la factura “régimen especial de criterio de caja” y la obligación de proporcionar más información en los libros registros de IVA, en cuanto a la fecha de emisión de la factura, fecha de cobro y medios de pago y cobro.
• Obligas a tus clientes a no poder deducirse el IVA hasta el pago y a tener que contabilizar de una manera especial esa factura.

Ventajas:

• La primera e intrínseca al régimen, no declarar como repercutido el IVA hasta que lo cobremos o, al menos, hasta el fin del año siguiente.
• Una cuestión o ventaja muy específica en nuestro sector: permite armonizar el IVA con el IRPF, donde sí podemos acogernos al criterio de caja, más exactamente de cobros y pagos. En el IRPF, los ingresos en las actividades económicas deben declararse conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, existiendo una remisión expresa a este último impuesto. En el Impuesto sobre Sociedades, dicho de una manera sencilla, el devengo está relacionado con la exigibilidad: debemos declarar nuestros ingresos cuando sean exigibles; en la práctica con la emisión de la factura que es cuando exteriorizamos frente a terceros la prestación de nuestro servicio (dicho con todas las reservas y cautelas pues la simple intervención judicial también exterioriza el trabajo). No obstante, el artículo 7 del Reglamento del IRPF, apartado 2, punto 1º, abre la posibilidad de optar por el criterio de criterio de cobros y pagos de una forma muy sencilla: marcándolo en la declaración del IRPF; la opción por el criterio de cobros y pagos en el IRPF, que en el caso de profesionales es totalmente posible, debe mantenerse por un plazo mínimo de tres años.

¿Qué ocurre en nuestra profesión?, pues que el abogado que sufre frecuentemente retrasos en el pago de sus facturas (por ejemplo, por trabajar para las Administraciones Públicas, principalmente Ayuntamientos) podrá tener unos desfases tremendos entre el IVA y su IRPF, pues tendrá que declarar como repercutido el IVA en el año de la emisión de las facturas, aunque no las haya cobrado, mientras que en renta, si hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, que será lo más habitual, declarará esas facturas en el año del cobro. ¿Qué puede ocurrir también en la práctica?, pues que, dicho de una manera coloquial, “nos liemos la manta a la cabeza” y se declare el IVA también en el año de cobro, con el consiguiente riesgo no sólo de posibles regularizaciones, con los correspondientes intereses, por parte de la Administración Tributaria, sino también que esas regularizaciones lleven aparejadas, como así ocurrirá, importantes sanciones.

De lo anterior, y para concluir, podemos deducir que la opción del criterio de caja en el IVA puede ser muy interesante para quienes tengan un alto índice de retrasos en sus pagos, circunstancia que ocurrirá con seguridad en los profesionales que tengan como clientes a Administraciones Públicas. En estos casos, entiendo que el profesional deberá plantearse seriamente la posibilidad de optar para ejercicios futuros por el criterio de caja, sin que las obligaciones fiscales añadidas que el mismo comporta deban ser determinantes a la hora de adoptar una decisión.